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1、 （PPP）模式下税务问题探讨背景在中国， PPP这一概念并非是一个新鲜事物。 自上世纪90年代起， PPP模式就已经被引入中国。 十三五规划提出， 鼓励社会资本参与基础设施、 公用事业等领域的投资建设运营， 鼓励社会资本进入环境基础设施领域， 广泛吸引社会资本参与能由政府和社会资本合作提供的公共服务， 面向社会资本扩大市场准入。 2015年5月22日， 国务院为进一步推广PPP模式， 发布了 关于在公共服务领域推广政府和社会资本合作模式指导意见的通知（国办发 201542号） 。 该文件是中央就PPP模式提出的纲领性文件， 文件明确指出， 在公共服务领域推广PPP模式，是转变政府职能、 激发

2、市场活力、 打造经济新增长点的重要改革举措， 也是保障和改善民生的一项重要工作。 该文件拓宽了PPP模式适用的行业范围， 要求构建保障PPP模式持续健康发展的制度体系， 规范推进PPP项目实施， 并提供政策保障。目前， PPP已经与 “互联网+” 、“双创 （大众创业、 万众创新） ” 等热点词汇一样， 成为新经济领域中最活跃的部分。 截止2016年12月31日， 财政部PPP项目库全国入库项目11,260个， 投资额13.5万亿元1。 随着PPP项目如火如荼地发展， PPP项目涉及的税务问题也日益凸显。 据了解， PPP配套税收政策的制订正在进行中。 在此之前， 毕马威推出本专刊以重点讨论税

3、收政策对PPP项目的影响。希望本专刊对参与PPP项目的企业来说有所裨益， 也希望能促使更多的人关注PPP相关的税收问题。1 财政部政府和社会资本合作中心， 全国PPP综合信息平台项目库第五期季报中国区卢奕税务服务主管合伙人中国和香港特别行政区邮箱： 电话： +86 (21) 2212 3421华北区沈瑛华税务合伙人毕马威中国邮箱： 电话： +86 (10) 8508 7586香港王磊间接税主管合伙人税务技术主席毕马威中国邮箱： 电话： +852 2685 7791华南区李一源税务合伙人毕马威中国邮箱： 电话： +86 (20) 3813 8999 2017毕马威企业咨询 (中国) 有限公司 中

4、国外商独资企业， 是与瑞士实体 毕马威国际合作组织 ( “毕马威国际” ) 相关联的独立成员所网络中的成员。 版权所有， 不得转载。目录PPP简介PPP的税务难题贯穿PPP生命周期的税务问题分析结论PPP的概念及其在中国的发展 .5PPP的类型 .5PPP项目的项目回报机制 .7PPP的增值税问题 .9PPP的企业所得税问题 .13设立阶段 . 18融资阶段 .21设计阶段 .22建设阶段 .23存量设施转移阶段 .24运营阶段 .26退出阶段 .28PPP项目的其他参与者 .2904091730 2017毕马威企业咨询 (中国) 有限公司 中国外商独资企业， 是与瑞士实体 毕马威国际合作组织

5、 ( “毕马威国际” ) 相关联的独立成员所网络中的成员。 版权所有， 不得转载。 2017毕马威企业咨询 (中国) 有限公司 中国外商独资企业， 是与瑞士实体 毕马威国际合作组织 ( “毕马威国际” ) 相关联的独立成员所网络中的成员。 版权所有， 不得转载。4 政府与社会资本合作 （PPP） 模式下税务问题探讨越来越多的社会资本被中国政府纳入到大型公共基础设施项目的开发、 运营和维护中。 这种项目通常被简称为PPP。简单来说， PPP是政府采取竞争性方式择优选择具有投资、运营管理能力的社会资本， 双方按照平等协商原则订立合同， 明确权利义务关系， 由社会资本提供公共服务， 政府依据公共服务

6、绩效评价结果向社会资本支付相应对价， 保证社会资本获得合理收益。PPP是政府取得由社会资本建设、 开发、 运营、 融资的新基础设施的一种方式。 有很多原因使得PPP优于传统的政府公共基础设施投资形式， 包括成本效益、 填补技术经验空缺、 分担项目风险， 以及将某公共基础设施项目从政府资产负债表中移除。PPP的概念及其在中国的发展在过去的几年里， PPP在中国被广泛用于开发或经营多种多样的基础设施以及提供公共服务， 例如高速公路、 公用事业、废物处理设施、 住房、 医疗保健和教育设施等。很明显， 出于重点关注政府资产负债表和财政支出管理的需要， 中国PPP的成长和发展不仅仅是一阵潮流， 而是国务

7、院支持的中国政府经济发展战略的关键部分。 然而， 正如中国新兴的很多经济业务一样， 从商业角度来看， 这些经济业务的发展往往先于政府建立明确的法律框架和税收制度来支持它们。 PPP也面临同样的问题。从税收的角度看， 无论是中央还是地方各级政府都不包含在税收体系内。 因此， 政府处于税收体系之外是PPP税务问题复杂性的核心。 下文将展开进一步探讨。首先， PPP本身的概念是不精确的， 也就是说并没有对PPP的正式定义。 但PPP往往具有某些属性， 例如风险分担、 政府与社会资本之间的长期关系、 对公共部门资产的开发或运营、 以及注重所提供的公共服务的绩效结果等属性。2PPP的类型2 国际货币基金

8、组织，“政府和社会资本合作” ， 2004年3月12日。PPP简介鉴于PPP概念的不精确性， 也不可能对其税收影响准确定性。 因此， 本刊致力于研究中国常见的PPP模式， 然后通过PPP的生命周期来分析可能出现的关键税务问题。 显然， 并不是所有的项目都会出现这些问题， 本刊旨在提供一个考虑这些问题的框架。 2017毕马威企业咨询 (中国) 有限公司 中国外商独资企业， 是与瑞士实体 毕马威国际合作组织 ( “毕马威国际” ) 相关联的独立成员所网络中的成员。 版权所有， 不得转载。政府与社会资本合作 （PPP） 模式下税务问题探讨 5项目阶段模式简介社会资本的获利模式新建项目BOT （建设-

9、运营-移交） 社会资本出资进行新建项目设计、 建造； 由社会资本承担运营、 维护和用户服务职责； 合同期满后， 社会资本会将项目资产及相关权利等移交给政府。 运营收入 转让对价BOO （建设-拥有-运营） 社会资本出资进行新建项目设计、 建造； 由社会资本承担运营、 维护和用户服务职责； 社会资本无需将项目移交给政府， 但是政府很有可能会对运营施加一些限制 （例如某些保证公共利益的限制性条款） 。 运营收入BLT （建设-出租-移交） 社会资本出资进行新建项目设计、 建造； 项目完成后， 社会资本会把项目资产租赁给政府， 政府负责运营， 社会资本获取租金收入； 合同期满后， 社会资本会将项目资

10、产及相关权利等移交给政府。 租金收入 转让对价BOOST （建设-拥有-经营-补贴-转让） 与BOT模式类似。 BOOST模式的主要不同在于， 社会资本可能就一些高风险项目获得政府部门的补贴。 运营收入 政府补贴 转让对价存量项目MC （管理合同） 政府把项目的运营、 维护和客户服务外包给社会资本并支付外包费用。 外包费用O&M （委托运营） 政府将存量项目资产的运营维护职责委托给社会资本， 并支付外包费用。 外包费用TOT （转让-运营-移交） 政府将存量项目资产所有权有偿转让给社会资本； 由社会资本负责运营、 维护和用户服务； 合同期满后资产及其所有权等移交给政府。 运营收入 转让对价扩建

11、和改造现有项目ROT （改建-运营-移交） 政府将存量项目资产所有权转让给社会资本， 并由其负责项目运营前的改建； 社会资本负责运营、 维护和客户服务； 合同期满后社会资本或项目公司将资产所有权等移交给政府。 运营收入 转让对价LOT （租赁-运营-移交） 政府仍然承担公共资产投资的职责并保留公共资产的所有权； 政府将存量及新建公共资产租赁给社会资本， 社会资本承担项目的运营管理职责、 维护职责以及用户服务职责。 运营收入主要的PPP模式包括： 2017毕马威企业咨询 (中国) 有限公司 中国外商独资企业， 是与瑞士实体 毕马威国际合作组织 ( “毕马威国际” ) 相关联的独立成员所网络中的成

12、员。 版权所有， 不得转载。6 政府与社会资本合作 （PPP） 模式下税务问题探讨一般而言， PPP项目的项目回报机制 （即社会资本取得投资回报的资金来源） 包括以下三种：使用者付费是指由最终消费用户直接付费购买公共产品和服务3。 项目公司直接从最终用户处收取费用， 以回收项目的建设和运营成本并获得合理收益。 高速公路、 桥梁、 地铁等公共交通项目以及供水、 供热等公用设施项目通常可以采用使用者付费机制。政府付费， 是指政府直接付费购买公共产品和服务， 主要包括可用性付费、 使用量付费和绩效付费。 政府付费的依据主要是设施可用性、产品和服务使用量和质量等要素。政府付费是公用设施类和公共服务类项

13、目中较为常用的付费机制，在一些公共交通项目中也会采用这种机制。可行性缺口补助是指使用者付费不足以满足社会资本或项目公司成本回收和合理回报， 而由政府以财政补贴、 股本投入、 优惠贷款和其他优惠政策的形式， 给予社会资本或项目公司的经济补助5。 可行性缺口补助是在政府付费机制与使用者付费机制之外的一种折衷选择。 在我国实践中，可行性缺口补助的形式多种多样， 包括土地划拨、 投资入股、 投资补助、 优惠贷款、 贷款贴息、 放弃分红权、 授予项目相关开发收益权等其中的一种或多种。PPP项目的项目回报机制3 财金2014113号4 财金2014113号5 财金2014113号使用者付费政府付费可行性缺

14、口补助 2017毕马威企业咨询 (中国) 有限公司 中国外商独资企业， 是与瑞士实体 毕马威国际合作组织 ( “毕马威国际” ) 相关联的独立成员所网络中的成员。 版权所有， 不得转载。政府与社会资本合作 （PPP） 模式下税务问题探讨 7 2017毕马威企业咨询 (中国) 有限公司 中国外商独资企业， 是与瑞士实体 毕马威国际合作组织 ( “毕马威国际” ) 相关联的独立成员所网络中的成员。 版权所有， 不得转载。8 政府与社会资本合作 （PPP） 模式下税务问题探讨第一个问题是， 在中国， 政府并不是增值税体系的一部分。 也就是说， 无论是中央政府还是地方政府， 都不会注册登记为增值税纳税

15、人。 这意味着他们不会对他们提供的商品或服务计算缴纳增值税销项税额， 也不会对他们所发生的费用抵扣增值税进项税。 中国的增值税术语把这一现象称为政府 “切断增值税链条” ， 意思是他们既不能向服务接受方开具增值税发票， 也不能取得服务提供方开具的增值税发票。政府被排除在增值税体系之外在国际上并不是特例， 而且从收入增加的角度看， 向政府征税是非常无意义的 （因为这只不过是造成了 “麻烦” ， 即从政府征收的税收收入之后会直接流向政府提供的服务） 。 然而， 国际经验常常强调， 需要制定特殊的政策来处理企业和个人与政府进行交易的情形。国际上通常采用三种不同处理方法， 分类如下： 全部征税： 新西

16、兰和澳大利亚等国家采用此方法， 这些国家都是宽税基的税收体系， 政府与其他增值税纳税人适用相同的税收处理 （少数特例除外） ； 免税： 欧盟增值税第六号指令规定， 各国、 区、 地方政府机构还有其他由公共法律管辖的机构以政府身份参与的活动或交易， 都免征增值税， 除非免税将 “明显扭曲竞争” 。这导致了相当大量的案例法和争议， 如政府所参与的哪些活动范围可以适用免税， 以及如何界定竞争是否严重扭曲等。 零税率： 一些国家对某些慈善活动、 有限的政府活动或交易适用零税率， 比如教育和医疗。从政策角度出发， 人们普遍认为， 即使政府被纳入到增值税体系中， 也不是所有的政府交易都应该缴纳增值税。 例

17、如， 政府征收罚款、 罚金、 税款或为需要的人开展的非商业性活动取得的收入都不应该缴纳增值税。 相比之下， 是否应该对政府的商业活动免征增值税就不这么清晰了， 特别是在这些活动可能涉及到与私营机构竞争的情况下。即使在不将政府纳入增值税体系中或对政府的部分或全部活动免征增值税的国家中， 免税政策的存在都会对与政府进行交易的私营机构产生非常明显的不利影响。 例如：6 国家税务总局公告2013年第3号PPP的增值税问题如前所述， 现在中国很少有特别或直接针对PPP的增值税税收政策。 所以要将一般性的原则应用到错综复杂的PPP结构中是颇具挑战的。 有两项政策值得注意， 它们是： 中央财政补贴不征收增值

18、税6。 虽然这项政策表面上很简单， 却引出了一系列问题， 比如地方政府的补贴是否也属于不征收增值税的范围以及如何定义 “补贴” ； 政府， 无论中央还是地方政府都不包含在增值税体系内。在本刊的以下章节中， 我们会探讨中国普遍存在的与PPP有关的增值税问题。 在此之前， 我们简要观察并总结了两个关键问题， 它们以某种形式存在于在我们发现的每一个增值税问题中。第一个问题： 政府切断增值税链条PPP的税务难题 2017毕马威企业咨询 (中国) 有限公司 中国外商独资企业， 是与瑞士实体 毕马威国际合作组织 ( “毕马威国际” ) 相关联的独立成员所网络中的成员。 版权所有， 不得转载。政府与社会资本

19、合作 （PPP） 模式下税务问题探讨 9国际上的例子表明， 尽管在增值税体系中没有处理政府问题的完美解决方案， 但普遍接受的是， 如果政府包含在增值税体系中， 则会出现较少的问题， 之后可以制定一些特例来处理一些特殊情况。 因此， 如果中国的增值税体系继续将政府排除在增值税体系之外， 这些低效率或技术问题仍将出现，或者需要以政策打补丁的方式解决。 但通常， 这种解决方法会导致未来需要通过更多的补丁文件来不断完善。1. 如果对政府免征增值税， 而政府又处于供应链之中， 则在供应链前端发生的成本对应的进项税抵扣就会受到阻碍或限制。 这被称为重复征税效应。2. 如果私营机构从政府购买货物或服务， 那

20、么它将无法就此购买抵扣增值税进项税额。 这将导致私营机构被以高于实际 “增值额” 的数额征收增值税。3. 如果私营机构向政府销售货物或服务， 那么政府将不能抵扣增值税进项税额， 这样将导致私营机构无法将增值税加到价格中。 这也将导致第一点中提到的重复征税效应。第二个问题 ： 三方交易第二个核心问题是 “三方交易” 税务问题。 更具体的讲， 作为一种税收形式， 增值税在双方 （供应方和接受方） 交易中更有效率。 然而， 当交易中出现了第三方， 复杂程度就增加了。 其他国家的增值税/货物劳务税体系的判例法， 也在试图解决涉及三方的增值税或货物劳务税分歧。 政府更可能参与到三方交易中。在PPP的概念

21、下， 三方 （四方或更多方） 的交易安排是很常见的， 因为PPP的本质就是政府和社会资本双方向第三方 （通常是社会公众） 提供基础设施和公共服务的一种合作关系。如前所述， 往往还会涉及更多的参与者， 比如融资方、 投资方和多个政府机构。 这些参与者通常不会按照正常的公平商业原则进行交易， 因为政府会试图向社会公众提供补贴或安排类似的让步。理论上， 三方交易问题往往表现为以下两种形式： A向B提供货物或服务， 由C为这些货物和服务付款 （第三方支付者） 。 那么哪方可以取得增值税专用发票并抵扣进项？ A向B提供货物或服务， 但是C （通常为政府） 向B提供补贴或其他经济利益帮助其减少货物或服务的

22、实际成本。 那么A向B提供的货物或服务的税基如何确定 （是否扣减补贴金额） ？ 此外， B是否应该就其收到的补贴缴纳增值税？对国际上出现的数百个案例的分析往往会使读者认为每个案例都有自己的特性。 虽然这看起来没什么帮助， 但如果在三方交易问题出现之前就能发现并确定问题， 则大部分问题能够解决， 之后只需利用法律或商业条款以管理各方的风险和责任。 自2016年5月以来， 中国增值税改革的早期经验已经明显体现了税收风险、 税收争议解决以及三方安排之间极高的相关性。我们用毕马威成员所的两个真实案例来说明PPP项目可能会遇到的问题。 这两个案例都被公开报道过， 并上报到了澳大利亚司法系统的最高级别机构

23、， 因此所涉及的当事方的名称已被公开记录在案。 然而， 为了便于阅读， 我们简化了这两个案例。 2017毕马威企业咨询 (中国) 有限公司 中国外商独资企业， 是与瑞士实体 毕马威国际合作组织 ( “毕马威国际” ) 相关联的独立成员所网络中的成员。 版权所有， 不得转载。10 政府与社会资本合作 （PPP） 模式下税务问题探讨第一个案例是FCT v Gloxinia Investments 2010 FCAFC 46， 涉及一个政府与私营机构开发住宅物业的PPP项目。实质上， 政府与开发商签订租约 （收取名义租金） ， 仅允许其进入指定土地进行开发活动。 开发完成后， 政府会将土地转移给开发

24、商， 开发商仅需向政府支付土地价款 （因为开发商出资支付了建造、 开发的成本） 。 开发商之后会将建好的住宅公寓向社会公众出售。 这种结构得到了广泛的应用， 因为这样政府能够保证只有在对开发满意的前提下才同意将土地转让给开发商。这个案例的问题实际上在于， 应该注重于这种安排的整体商业实质还是法律形式。 这两点是不同的。 如果重点在于交易的商业实质， 那么交易是：1. 政府向开发商提供未开发土地;2. 由开发商在土地上建造公寓; 以及3. 将建好的公寓出售给社会公众。相比之下， 如果重点在于交易的法律形式， 则交易是：4. 在建筑完成后， 政府将土地和建筑物转移给开发商;5. 之后将建成的公寓转

25、让给社会公众。最终， 法院认为需要遵循交易的法律形式， 而不是商业实质， 所以在这个案例中开发商胜诉。在澳大利亚货物劳务税背景下， 商业实质和法律形式之间的差异很重要， 因为澳大利亚货物劳务税法对新住宅公寓的出售征税， 但对住宅公寓的转售免税。 所以遵循商业实质意味着以上第(3)条需要缴纳货物劳务税， 而如果遵循法律实质， 则以上第(5)条是可以免征货物劳务税的。政府后来在纳税人胜诉后修改了相关法律。这一案例与中国目前情形的相关性是， 如果私营机构开发商在政府拥有的土地上进行开发 （常见的PPP模式之一） ， 之后将完成的房地产出售给公众， 那么就会出现一系列问题： 是否应该将开发商视为向政府

26、提供建筑或开发服务？ 以及， 是否可以认为开发完成后提供给社会公众的实质上是土地和建筑物？ 如果是， 是由哪一方提供土地， 哪一方提供建筑物？案例 1 2017毕马威企业咨询 (中国) 有限公司 中国外商独资企业， 是与瑞士实体 毕马威国际合作组织 ( “毕马威国际” ) 相关联的独立成员所网络中的成员。 版权所有， 不得转载。政府与社会资本合作 （PPP） 模式下税务问题探讨 11在中国的增值税背景下， 这些类型的问题已经开始出现。 例如， 政府打破增值税链条的问题已经在房地产开发活动中出现。 特别是， 当地方政府向开发商出让土地使用权时， 对该交易不征收增值税。 然而， 财税 2016 3

27、6号文特别允许开发商在计算增值税税负时从销售额中扣除土地价款， 否则， 开发商将被以大于实际 “增值额” 的金额征收增值税。 这项优惠措施又引发了另一个问题， 即开发商仍然无法扣除他们所支付的土地补偿金的价值， 例如向一般社会公众支付的拆迁补偿款。 从政策角度看， 问题在于这些成本实际上是开发商正常业务的一部分成本， 但他们却无法就这些费用抵扣增值税进项税额， 除非他们在计算应交增值税的 “增值额” 时考虑到这些成本， 否则他们最终还是会被以大于实际 “增值额” 的金额征收增值税。 这个问题最终在财税2016140号文件中得到解决， 但这突出了一个核心问题， 即， 如果政府被排除在增值税体系之

28、外， 通常需要不断出台政策文件来解决相关税务问题。对于中国的政策制定者来说， 最终的问题在于他们是希望继续处理症状还是解决关键问题本身。7 本案例为TT-Line Company Pty Ltd v FCT 2009 FCAFC 178。第二个案例涉及交通基础设施PPP项目。 一家名为TT-Line的公司向社会公众提供往返澳大利亚大陆和塔斯马尼亚岛（一个位于澳大利亚大陆南部的州） 之间的渡轮服务。 澳大利亚政府对TT-Line出售的每张票价提供补贴。 也就是说，每当TT-Line向客户出售300澳元的票时， 澳大利亚政府将向TT-Line支付100澳元的补贴， 目的是为客户降低价格 （至200

29、澳元） 。 澳大利亚政府提供补贴的目的是消除塔斯马尼亚州人到澳大利亚其他地方旅行时产生的额外费用， 因为这些费用对于居住在澳大利亚大陆的人是不会发生的。 所以实际上， 它旨在平衡澳大利亚不同地区之间的差旅费用。最终， 法院认为， 当TT-Line向客户出售渡轮票时， 应根据其售票的全部价值 （包括其收到的补贴） 缴纳货物劳务税。 也就是说， 货物劳务税是根据300澳元征收的， 而不是200澳元。 此外， 法院坚持认为， 补贴不应被视为TT-Line与联邦政府之间的交易 （这种情况下存在免征货物劳务税的可能） ， 而应被视作是第三方 （联邦政府） 为客户支付的由TT-Line提供给客户的服务7。

30、 因此， 本案例的不确定性在于要弄清楚这100澳元补贴应视为TT-Line与联邦政府的之间的交易对价 （如果是， 是否免征货物劳务税） ， 还是TT-Line与社会公众的交易对价。同样， 这个案例与中国目前的背景的相关性是， 对中央财政补贴不征增值税是否也适用于地方政府补贴社会公众消费的商品和服务价格的情形。 以及， 支付补贴的目的是否就是为了影响或降低向社会公众提供商品或服务的价格。案例 2 2017毕马威企业咨询 (中国) 有限公司 中国外商独资企业， 是与瑞士实体 毕马威国际合作组织 ( “毕马威国际” ) 相关联的独立成员所网络中的成员。 版权所有， 不得转载。12 政府与社会资本合作

31、 （PPP） 模式下税务问题探讨PPP的企业所得税问题目前没有专门针对PPP的企业所得税政策。 现行税收政策体系对公共基础设施和公共服务领域已经给予了一系列优惠政策， PPP项目可以按照规定平等享受。 因此我们预测未来不会对PPP项目本身制定特别的税收优惠政策。 但对于因引入PPP模式而额外增加的税收负担， 基于税收公平、 中性原则应当予以免除。我们注意到， 从企业所得税角度来看， 实施PPP项目也存在两大难题： 在运营阶段， 在政府付费和可行性缺口补贴模式下， 项目公司获得的政府付费以及政府补贴是否可以被认定为不征税收入？ 贯穿于PPP项目生命周期的资产转让环节是否可以适用企业所得税特殊性税

32、务处理？ 以及是否会针对PPP项目涉及的资产转让环节制定特别的税收优惠政策？第一个问题是， 在运营阶段， 对于政府付费和可行性缺口补贴模式下， 项目公司获得的政府付费以及政府补贴是否可以被认定为不征税收入。对于使用者付费模式的PPP项目来说， 项目公司可以从市场获得经营性收益， 对项目公司从最终消费者处收取的经营性收益征收企业所得税是合理的。 然而， 对于政府付费和可行性缺口补助模式的PPP项目来说， 如果对政府付费或者政府补贴征收企业所得税， 在某种程度上就意味着地方政府补贴中央政府。 具体来说， 地方政府直接向PPP项目支付费用或者对其给予可行性缺口补贴， 如果对这部分征收企业所得税， 按

33、照中央与地方的企业所得税分成比例 （60:40） ， 则地方政府付费或可行性缺口补贴的大部分就会上缴中央政府， 相当于是地方政府补贴了中央政府。 这与利用PPP项目来减轻地方政府债务负担的初衷不符。目前， 财税2008151号文和财税201170号文明确了财政补贴的企业所得税处理。 上述两个文件规定， 对于企业取得的符合特定条件的财政性资金， 可以作为不征税收入， 在计算应纳税所得额时从收入总额中减除。 然而， 项目公司是否可以参照上述两个文件将取得的政府付费和可行性缺口补贴作为不征税收入， 仍然存在很大的不确定性。 另外， 我们注意到， 近日， 财政部发布了财会201715号文， 对企业会计

34、准则第16号政府补助进行了修订， 明确了 “政府补助” 的定义是指企业从政府无偿取得货币性资产或非货币性资产， 具有无偿性， 即企业取得来源于政府的经济资源， 不需要向政府交付商品或服务等对价。 修订后的该会计准则同时规定，企业从政府取得的经济资源， 如果与企业销售商品或提供服务等活动密切相关， 且是企业商品或服务的对价或者是对价的组成部分， 适用 企业会计准则第14号收入 等相关会计准则， 不再认定为政府补助， 而是作为收入处理。 但是， 财会201715号文是对会计准则的更新， 尚不确定政策制定者是否会出台相应的企业所得税规定以明确相应的税务处理。希望政策制定者对此予以考虑并明确相关政策。

35、第一个问题： 政府付费和政府补贴的企业所得税处理 2017毕马威企业咨询 (中国) 有限公司 中国外商独资企业， 是与瑞士实体 毕马威国际合作组织 ( “毕马威国际” ) 相关联的独立成员所网络中的成员。 版权所有， 不得转载。政府与社会资本合作 （PPP） 模式下税务问题探讨 13第二个问题： 资产转让环节的企业所得税处理在整个PPP项目中， 会多次涉及资产转让的情形， 例如： 在设立阶段， 社会资本以非货币性资产投资； 地方政府可能会将存量项目转移给项目公司， 如TOT项目和ROT项目； 在退出阶段， 项目公司需要将项目资产移交给政府。目前没有专门针对PPP项目资产转让的企业所得税政策。

36、基于现行企业所得税相关法规， 对于以上PPP项目中涉及的资产转让情形， 社会资本和项目公司需要就资产转让所得缴纳企业所得税。 但如满足特定条件， 可以适用特殊重组等递延纳税政策。 然而在实践中， 政府将资产或股权转入PPP项目以及在退出阶段项目公司将资产或股权转回给政府时， 可能无法满足特殊重组的条件， 从而会采用资产或股权的市场价值并确认相关转让所得。 鉴于此类 “转让” 的实质是为了融资， 而不是对资产或股权进行转让交易， 对PPP项目涉及的资产转让环节制定特别的税收优惠政策以豁免转让所得的相关所得税可能更加符合 “转让” 的实质。 基于上述提及的PPP项目的特殊性， 我们建议政策制定者考

37、虑针对PPP项目涉及的资产转让环节制定特别的税收优惠政策， 以促进PPP项目的蓬勃发展。 对于设立阶段社会资本以非货币性资产投资的环节， 目前，财税200959号文、 财税2014109号文和财税2014116号文给予了一些特殊的企业所得税政策。根据财税200959号文和财税2014109号文， 如果企业以非货币性资产投资以及资产收购同时符合下列条件的， 则可以适用特殊性税务处理规定， 即受让企业取得转让企业资产的计税基础以被转让资产的原有计税基础确定， 转让企业无需就资产转让确认所得：1. 具有合理的商业目的， 且不以减少、 免除或者推迟缴纳税款为主要目的；2. 受让企业收购的资产不低于转让

38、企业全部资产的50%；3. 企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动；4. 受让企业在该资产收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%；5. 企业重组中取得股权支付的原主要股东， 在重组后连续12个月内， 不得转让所取得的股权。然而， 在实务中， 社会资本以实物资产出资很难达到 “受让企业收购的资产不低于转让企业全部资产的50%” 这一比例要求， 从而无法享受59号文的特殊性税务处理政策。同时， 对于地方政府将存量项目转移给项目公司的情形， 适用特殊性税务处理是否于项目公司有利仍待商榷。 2017毕马威企业咨询 (中国) 有限公司 中国外商独资企业， 是与瑞士实体

39、 毕马威国际合作组织 ( “毕马威国际” ) 相关联的独立成员所网络中的成员。 版权所有， 不得转载。14 政府与社会资本合作 （PPP） 模式下税务问题探讨另外， 109号文还规定了符合特定条件的100%直接控制的居民企业之间以及受同一或相同多家居民企业100%直接控制的居民企业之间的资产划转， 也可以选择适用特殊性税务处理。 适用的条件如下：1. 具有合理商业目的、 不以减少、 免除或者推迟缴纳税款为主要目的；2. 股权或资产划转后连续12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动；3. 划出方企业和划入方企业均未在会计上确认损益。在实务中， 如果由一家社会资本出资设立项目公司， 即项

40、目公司是该社会资本的全资子公司， 则社会资本将资产划转给项目公司时， 也可以考虑适用109号文的资产划转特殊性税务处理。对于以非货币性资产投资的情形， 财税2014116号文规定了递延纳税政策：1. 企业可在不超过5年期限内， 将非货币性资产对外投资确认的非货币性资产转让所得分期均匀计入相应年度的应纳税所得额， 按规定计算缴纳企业所得税。2. 企业以非货币性资产对外投资， 应对非货币性资产进行评估并按评估后的公允价值扣除计税基础后的余额， 计算确认非货币性资产转让所得。3. 企业以非货币性资产对外投资而取得被投资企业的股权， 应以非货币性资产的原计税成本为计税基础， 加上每年确认的非货币性资产

41、转让所得， 逐年进行调整。 被投资企业取得非货币性资产的计税基础， 应按非货币性资产的公允价值确定。4. 企业在对外投资5年内转让上述股权或投资收回的， 应停止执行递延纳税政策， 并就递延期内尚未确认的非货币性资产转让所得， 在转让股权或投资收回当年的企业所得税年度汇算清缴时， 一次性计算缴纳企业所得税； 企业在计算股权转让所得时， 可按第 （3） 条规定将股权的计税基础一次调整到位。5. 企业在对外投资5年内注销的， 应停止执行递延纳税政策， 并就递延期内尚未确认的非货币性资产转让所得， 在注销当年的企业所得税年度汇算清缴时， 一次性计算缴纳企业所得税。最后， 对于退出阶段项目公司将项目资产

42、转回政府的情形，即政府是资产受让方的情形， 由于政府不是企业所得税纳税人， 究竟是否可以适用59号文规定的特殊性税务处理以及如何适用仍然存在很大的不确定性。我们将会在之后的章节中详细讨论各个阶段资产转让适用企业所得税特殊政策的适用性。 2017毕马威企业咨询 (中国) 有限公司 中国外商独资企业， 是与瑞士实体 毕马威国际合作组织 ( “毕马威国际” ) 相关联的独立成员所网络中的成员。 版权所有， 不得转载。政府与社会资本合作 （PPP） 模式下税务问题探讨 15 2017毕马威企业咨询 (中国) 有限公司 中国外商独资企业， 是与瑞士实体 毕马威国际合作组织 ( “毕马威国际” ) 相关联

43、的独立成员所网络中的成员。 版权所有， 不得转载。16 政府与社会资本合作 （PPP） 模式下税务问题探讨123456在之后的章节中， 我们将会围绕一个常见PPP的生命周期来讨论可能涉及的税务问题。 如前所述， 每个项目都有自己的属性， 因此本章节的目的是提供较为概括性的与PPP项目有关的税务问题的总结。 每当开展一个PPP项目时， 都必须进行详细的评估， 以分析该项目的具体情况和潜在税务影响。通常， PPP 模式的生命周期包含以下几个阶段：政府和社会资本新设项目公司。 宽泛的说， 可以通过股权投资 （例如BOT或TOT模式） 或签订分包协议 （例如O&M或MC模式） 来开展项目。项目公司进行

44、外部融资。 这可以通过传统的银行贷款， 或甚至采取售后回租某些资产的融资方式。项目公司会开展一些项目实施前的研究和设计。 例如， 经营结构和程序的设计，以及财务预测等。购买或建造运营该项目所需设施。 根据不同的PPP模式， 可以采取新建或收购政府存量项目资产的形式。在约定期限内， 项目公司通过运营项目或资产获得收入。 根据采用的PPP模式，社会资本可以自行运营项目， 或者也可以仅作为分包商管理项目。此为最终阶段， 项目公司终止， 社会资本退出项目。设立阶段融资阶段设计阶段建设/存量设施转移阶段运营阶段退出阶段贯穿PPP生命周期的税务问题分析 2017毕马威企业咨询 (中国) 有限公司 中国外商

45、独资企业， 是与瑞士实体 毕马威国际合作组织 ( “毕马威国际” ) 相关联的独立成员所网络中的成员。 版权所有， 不得转载。政府与社会资本合作 （PPP） 模式下税务问题探讨 17设立阶段的增值税处理根据投资人参与项目方式的不同而有所不同。 概括地说， 可以为PPP项目设立一个新的公司或是对现有项目公司进行股权投资， 有以下两种常见的投资方式： 货币投资： 指投资者通过资本投资获得股权的情况。 一般来说， 这不会产生任何增值税纳税义务， 因为社会资本发行或转让股权不需要缴纳增值税。 资产注入： 指投资者通过将现有资产注入项目公司而获得股权的情况。 资产注入的增值税处理取决于所转让资产的性质。

46、资产注入方式入股通常会带来各种复杂的增值税问题。 首先， 此类资产注入是否会被认定为增值税层面的正常交易行为 （即， 资产转让的对价是投资者的股权） ， 亦或是被当作视同销售行为 （尤其是转让价格低于市场价值的情形） 。 如果是后者， 那么可能会出现的问题是交易对手方 （新设项目公司）无法获得可抵扣的进项税， 因此， 因视同销售而产生的增值税变成了实际的成本。 尤其当注入的资产为固定资产或存货时， 根据增值税暂行条例的明确规定， 此类资产注入肯定会被认为是视同销售 （无需评估资产是否以低于市场价值的价格转让） 。 因此， 资产注入形式的投资尤其需要关注， 以减少其被认定为视同销售的风险。第二，

47、 资产注入的增值税处理很大程度上取决于注入项目公司标的资产的性质。 注入不同类型的资产的增值税影响包括：1设立阶段增值税影响 2017毕马威企业咨询 (中国) 有限公司 中国外商独资企业， 是与瑞士实体 毕马威国际合作组织 ( “毕马威国际” ) 相关联的独立成员所网络中的成员。 版权所有， 不得转载。18 政府与社会资本合作 （PPP） 模式下税务问题探讨注入资产类型增值税处理8不动产 以不动产投资通常适用11%或5%的增值税税率。 增值税税率的不同取决于不动产是适用一般计税方法还是简易计税方法 （例如， 如果不动产是在2016年5月1日前取得） 。 预计投资方将为转让开具增值税专用发票，

48、项目公司可以就此发票进行进项税抵扣。 进项税需要分2年以60:40的比例抵扣。 我们注意到增值税处理与旧的营业税体系有所不同。 具体来说， 根据旧的营业税法规， 以不动产投资入股不属于营业税范畴9。 然而， 增值税体系下并没有类似规定。 交易双方可能出现明显的现金流问题。 例如， 如果项目公司当下没有其他交易活动， 则无法抵扣增值税进项税， 只能作为留抵税额用来抵扣未来期间产生的增值税销项税。无形资产 以无形资产投资一般适用6%的增值税税率。 投资方可能可以为投入的资产开具增值税专用发票， 项目公司可以抵扣相应进项税。 与以不动产投资类似， 我们注意到以无形资产投资入股不属于营业税征税范畴。

49、但是增值税体系并下没有类似规定。固定资产或存货 以固定资产或存货投资通常适用17%或11%的增值税税率。 根据存货性质的不同而适用不同的增值税税率。 投资方可能可以为投入的资产开具增值税专用发票， 项目公司可以抵扣相应进项税。 尽管如此， 如上所述， 以固定资产或存货投资会被视为视同销售的风险相对较高。 如果被视为视同销售， 则不确定投资方是否可以开具增值税专用发票。第三， 如上表中所表述， 在假设项目公司可以获得相应增值税专用发票的前提下， 相应的进项税可以抵扣。 然而， 我们注意到并不一定所有进项税都可以被抵扣， 如本刊前面部分所讨论的， 政府通常不是增值税链条的一部分， 因此并不一定能够

50、向项目公司提供增值税专用发票。8 表中的所有示例已假设转让方和受让方均注册登记为一般增值税纳税人。9 财税2002191号在设立阶段， 需要考虑企业所得税对以下两个方面的影响：1. 货币性资产投资和非货币性资产投资如果社会资本以货币性资产投资项目公司， 不会涉及企业所得税。如果社会资本以非货币性资产 （如房地产、 无形资产、 固定资产或存货） 投资项目公司， 需要确认非货币性资产转让所得，并按照规定计算缴纳企业所得税。如前所述， 社会资本可以直接适用116号文规定的递延纳税政策， 对于非货币性资产对外投资确认的非货币性资产转让所得在不超过5年的期限内分期递延缴纳企业所得税。如果社会资本对项目公

51、司进行非货币性资产投资符合59号文和109号文规定的特殊性税务处理条件， 也可选择按特殊性税务处理规定执行。 在适用特殊性税务处理的情形下， 社会资本取得项目公司股权的计税基础按照被转让资产的原有计税基础确定， 项目公司取得社会资本转让的资产的计税基础按照被转让资产的原有计税基础确定， 即社会资本无需确认资产转让所得。企业所得税影响 2017毕马威企业咨询 (中国) 有限公司 中国外商独资企业， 是与瑞士实体 毕马威国际合作组织 ( “毕马威国际” ) 相关联的独立成员所网络中的成员。 版权所有， 不得转载。政府与社会资本合作 （PPP） 模式下税务问题探讨 192. 项目公司的两种设立方式通

52、常情况下， 一般采用有限责任公司的形式设立项目公司。但同时， 也存在以合伙企业的形式设立项目公司的情形。 在这两种形式下， 所得税对利润分配会有不同的影响。1) 将项目公司设立为有限责任公司根据企业所得税相关规定， 居民企业直接投资于其他居民企业取得的股息、 红利等权益性投资收益免征企业所得税。 因此， 如果社会资本为居民企业， 则其从项目公司取得的股息、 红利等收益免征企业所得税。 如果社会资本为非居民企业， 则一般需要缴纳10%的预提所得税。 在非居民企业股东所在国家或地区与中国之间签订了双边税收协定， 且能够适用该双边税收协定的情形下， 可以适用优惠的预提所得税税率。然而， 存在的问题是

53、， 当社会资本分红高于持股比例时，超比例分红 （即社会资本获得项目公司中政府股东让渡的股利） 如何缴纳企业所得税？ 应当将超比例分红认定为股息红利所得免征企业所得税？ 还是应当将其认定为从政府或其他部门获得的不征税收入？ 或者是将其认定为社会资本从政府获得的应税所得？ 希望未来法规能够对此予以明确。项目公司可以被设计为社会资本的子公司或分公司。 在这两种架构下， 税务筹划是不同的： 子公司以自己名义直接进行经营活动， 独立核算， 自行申报； 符合条件的项目子公司可以独立申请享受全国及区域内的税收优惠政策， 更加灵活地进行税收筹划； 分公司以总公司名义进行经营活动， 总分公司盈亏可以在税法规定内

54、互补； 无法单独申请税收优惠且无法通过有效的关联方交易安排进行税收筹划。2) 通过合伙企业的形式设立项目公司有限合伙企业并不缴纳企业所得税。 根据财税2008159号文的相关规定， 合伙企业以每一个合伙人为纳税义务人。 合伙企业合伙人是自然人的， 缴纳个人所得税； 合伙人是法人和其他组织的， 缴纳企业所得税。 合伙企业生产经营所得和其他所得采取 “先分后税” 的原则。 即从企业所得税角度看， 合伙企业是透明的。 一般不存在重复征税的问题。 但是， 由于世界不同国家对于合伙企业会有不同的征税处理， 有些国家将合伙企业自身作为纳税主体， 而有些国家将各合伙人作为纳税主体。 如果合伙企业被判定为常设

55、机构， 在国际税收中就可能会涉及重复征税。其他税影响如果社会资本以房地产或土地使用权投资入股项目公司， 项目公司需要缴纳契税， 并且社会资本和项目公司可能需要缴纳0.05%的印花税。 如果社会资本以固定资产或存货投资入股项目公司， 社会资本和项目公司可能需要缴纳0.03%的印花税。 如果社会资本以某些无形资产投资入股项目公司， 例如， 版权、 商标专用权、 专利权、 专有技术使用权等， 社会资本和项目公司可能需要缴纳0.05%的印花税。 此外， 新设的项目公司需要按照实收资本和资本公积的账载合计金额缴纳0.05%的印花税。 2017毕马威企业咨询 (中国) 有限公司 中国外商独资企业， 是与瑞

56、士实体 毕马威国际合作组织 ( “毕马威国际” ) 相关联的独立成员所网络中的成员。 版权所有， 不得转载。20 政府与社会资本合作 （PPP） 模式下税务问题探讨PPP融资在中国极为重要， 因为在中国， 金融业适用6%的增值税， 包括贷款利息、 金融商品转让以及金融服务的服务费。此外， 由于借款人通常不能就利息费用 （或与贷款服务直接相关的服务费） 抵扣进项税， 因此与融资相关的增值税则变为实际成本。我们注意到， 政府正在推动资产证券化 （ “ABS” ） 作为PPP项目的另外一种融资手段10， 目的是吸引更多的社会资本参与PPP项目的投资。 ABS的增值税处理还需要进一步的政策明确。 部分

57、的不确定性来自于当收入和标的资产已证券化后，哪一方需要对项目收入缴纳增值税。 因为从法律层面来说，收入并不属于项目公司， 而是属于ABS产品。 我们预计将来会在此方面出台更多的政策。值得注意的是， 除了银行贷款形式的借款外， 在中国还有其他常用的 “间接融资” 方式， 包括融资租赁动产或不动产， 以及售后回租。 这些融资方法的增值税影响简要概述如下：融资方式增值税处理有形动产租赁 通常适用17%的增值税税率。不动产租赁 通常适用11%或者5%的增值税税率。 增值税税率取决于不动产适用一般计税方法还是简易计税方法 （例如， 不动产是在2016年5月1日之前取得） 。售后回租 售后回租属于贷款服务

58、的范围， 因此相应利息收入适用6%的增值税税率。 与直接贷款类似， 利息支出的进项税不可抵扣。10 发改投资2016 2698号2融资阶段增值税影响如果项目公司向金融企业借款， 例如银行， 其利息支出可以在计算企业所得税应纳税所得额时扣除。 如果项目公司向非金融企业借款， 只有不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的那部分利息支出可以在计算企业所得税应纳税所得额时扣除。 另外， 需要注意的是， 如果项目公司 （非金融企业） 从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准 （2:1） 而发生的利息支出， 不得在计算应纳税所得额时扣除。如果项目公司从金融机构或非金融机构贷款， 则双

59、方均需要缴纳0.005%的印花税。 对于项目公司与融资租赁公司签订的融资租赁合同 （包括售后回租合同） ， 双方也需缴纳0.005%的印花税。企业所得税影响其他税影响 2017毕马威企业咨询 (中国) 有限公司 中国外商独资企业， 是与瑞士实体 毕马威国际合作组织 ( “毕马威国际” ) 相关联的独立成员所网络中的成员。 版权所有， 不得转载。政府与社会资本合作 （PPP） 模式下税务问题探讨 213设计阶段增值税影响企业所得税影响其他税影响在设计阶段， 项目公司通常可以抵扣购买服务或货物的进项税。 例如， 当项目公司聘请外部咨询公司为该项目进行可行性研究时， 可以就其支出对应的6%的增值税进

60、项税进行抵扣。项目公司可以将其咨询费用支出在计算企业所得税应纳税所得额时扣除。如果项目公司与供应商签订建设工程勘察设计合同， 则双方均需要就签订的合同缴纳0.05%的印花税。 2017毕马威企业咨询 (中国) 有限公司 中国外商独资企业， 是与瑞士实体 毕马威国际合作组织 ( “毕马威国际” ) 相关联的独立成员所网络中的成员。 版权所有， 不得转载。22 政府与社会资本合作 （PPP） 模式下税务问题探讨公司发生的增值税行为增值税影响取得土地使用权 在大多数情况下， 从政府购买土地使用权无法取得进项税抵扣。 例外的情况是， 如果项目与开发销售不动产相关 （例如公众住宅） 。 在这种情况下，

61、在之后计算销售房地产的增值税时， 支付给政府的土地价款可以从销售收入中扣除。聘请外部建筑公司 一般来说， 建筑服务适用11%的增值税税率。 项目公司可以抵扣多少进项税取决于其获得增值税专用发票的情况。 在某些情况下， 适用3%的增值税税率。 情况如下： 在2016年4月30日或之前开工建设的 “老项目”11； 或者 购入建筑服务并且发包方 （即项目公司） 负责提供设备和材料。 任何与不动产建设相关的增值税抵扣须遵守 “60/40规则” ， 即60%的增值税进项税可以立即申报抵扣， 而剩余的40%可以在12个月后申报抵扣。 我们注意到， 目前BOT12模式是否也适用以上增值税处理似乎还存在一定的

62、不确定性。与建筑服务相关的其他服务 在施工阶段之前或施工期间， 通常需要购入某些服务， 但从增值税的角度出发， 这些服务并不属于建筑服务范围。 例如， 财税 2016 36号规定， 建设期间涉及的环境影响评估服务、 项目建设管理咨询服务等应该按照 “咨询服务” 适用6%的增值税税率。设备采购 设备采购通常适用17%的增值税税率。11 指在2016年4月30日或之前取得建筑许可证的项目； 或建筑合同注明的开工日期在2016年4月30日或之前。12 根据财会2008 11号， 任何为BOT项目目的而建造的基础设施均应在会计上确认为金融资产或无形资产， 而不应确认为固定资产。4建设/存量设施转移阶段

63、增值税影响企业所得税影响其他税影响一般来说， 以下事项可能在项目建设阶段发生。 我们简要总结了与这些活动相关的增值税影响。项目公司可以将其建设成本在计算企业所得税应纳税所得额时扣除。如果项目公司从政府处获得土地使用权， 项目公司需要缴纳契税。 并且， 对于购买的土地使用权， 项目公司需要缴纳0.05%的印花税。 对于签订的建筑安装工程承包合同， 项目公司和建筑公司均需缴纳0.03%的印花税。 如果项目公司从供应商处购买设备或货物， 双方均需缴纳0.03%的印花税。建设阶段 2017毕马威企业咨询 (中国) 有限公司 中国外商独资企业， 是与瑞士实体 毕马威国际合作组织 ( “毕马威国际” )

64、相关联的独立成员所网络中的成员。 版权所有， 不得转载。政府与社会资本合作 （PPP） 模式下税务问题探讨 23存量设施转移阶段项目公司应税行为增值税处理购入不动产 购入不动产通常适用11%或5%的增值税税率。 具体税率取决于此不动产是适用一般计税方法还是简易计税方法 （例如， 供应商在2016年5月1日之前就持有不动产） 。 项目公司可以抵扣多少增值税进项税通常取决于其可以获得多少增值税专用发票。 任何因购买不动产而产生的增值税进项税均须遵守 “60/40规则” ， 即60%的进项增值税可以立即申报抵扣， 而剩余的40%可以在12个月后申报抵扣 。购入设备 购入设备通常适用17%的增值税税率

65、。设施改建 从增值税角度看， 设施改建属于建筑服务， 因此通常适用11%的增值税税率。 项目公司可以抵扣多少增值税进项税取决于可以获得多少增值税专用发票。 如果翻新改建费用超过不动产原值的50%， 那么相应的进项税抵扣需要遵循 “60/40规则” 。增值税影响对于存量项目， 地方政府可能将存量项目的资产 （如不动产和设备） 转让给项目公司， 而不是新建项目。 例如在TOT或ROT模式下开展的项目。我们在下面概述关于购置存量设施所产生的增值税影响。如前所述， 以上项目公司可以抵扣的增值税进项税税额是基于项目公司可以取得增值税专用发票的假设上， 无法取得增值税专用发票的情况并不一定仅存在于政府是供

66、应商或服务提供商的情形。 2017毕马威企业咨询 (中国) 有限公司 中国外商独资企业， 是与瑞士实体 毕马威国际合作组织 ( “毕马威国际” ) 相关联的独立成员所网络中的成员。 版权所有， 不得转载。24 政府与社会资本合作 （PPP） 模式下税务问题探讨企业所得税影响其他税影响我们注意到， 通常情况下， 地方政府会通过融资平台公司将存量项目转移给项目公司。 在这种情况下， 地方政府融资平台公司是资产转让方， 应该确认资产转让所得。在企业所得税现有文件的基础上， 我们对这一环节的资产转让适用59号文规定的特殊性税务处理进行讨论， 希望未来法规能够对此予以进一步明确。 如果可以适用59号文规

67、定的特殊性税务处理， 对于地方政府融资平台公司是有利的，因为可以不确认资产转让所得。 但是， 对于项目公司来说， 适用特殊性税务处理却不一定是有利的， 原因如下： 如果适用特殊性税务处理， 那么项目公司受让资产的计税基础可以按照被转让资产的原有计税基础确定， 即被转让资产在地方政府融资平台公司的账面价值来确定。一般而言， 在这种情形下， 项目公司受让资产的计税基础就会低于其公允价值。 如果之后项目公司将项目资产转回给政府不可适用特殊性税务处理， 则项目公司确认的如果政府将房地产或土地使用权转让给项目公司， 项目公司需要缴纳契税， 并且需要缴纳0.05%的印花税。 如果资产转让中涉及设备或货物，

68、 项目公司需要缴纳0.03%的印花资产转让所得就会很高， 项目公司会承担较高的企业所得税税负。 如果不可适用特殊性税务处理， 那么项目公司受让资产的计税基础应该按照被转让资产的公允价值来确定。 如果之后项目公司将项目资产转回给政府不可适用特殊性税务处理， 则项目公司确认的资产转让所得就会相对较小， 项目公司会承担较低的企业所得税税负。因此， 当地方政府通过融资平台公司将存量项目转移给项目公司时， 适用特殊性税务处理未必对双方均有利。 在满足特殊性税务处理条件的情形下， 需要权衡各方利益来最终决定是否适用。 此外， 如前所述， 在这种情况下， 此类 “转让” 的实质并不是为了对存量项目进行交易，

69、 建议政策制定者综合考虑PPP项目涉及的政府将资产转让给项目公司环节以及项目公司将资产转回给政府环节制定特别的税收优惠政策以豁免转让所得的企业所得税。税。 如果资产转让中涉及某些无形资产， 例如， 版权、 商标专用权、 专利权、 专有技术使用权等， 项目公司可能需要缴纳0.05%的印花税。 2017毕马威企业咨询 (中国) 有限公司 中国外商独资企业， 是与瑞士实体 毕马威国际合作组织 ( “毕马威国际” ) 相关联的独立成员所网络中的成员。 版权所有， 不得转载。政府与社会资本合作 （PPP） 模式下税务问题探讨 255运营阶段根据项目选择不同的PPP模式以及公司获得的收入的性质，相应的增值

70、税处理将会有所不同。 一般来说， 增值税处理有如下几种： 分包费： 在O&M或MC模式下， 社会资本对资产不享有所有权， 社会资本以分包费的形式收取其运营设施的报酬。在大多数情况下， 分包费属于 “企业管理服务” 的范畴， 适用的增值税税率为6%。 运营收入： 在社会资本拥有资产或自行运营项目的PPP模式下， 社会资本所获得的运营收入需要根据交易实质确定适用的增值税政策。 以下是可能适用增值税税率的总结。除了上述增值税一般处理外， 还有适用于某些特殊商业活动的增值税优惠政策或特别政策。 例如对某些医疗服务免征增值税、 部分退税或全部退税 （例如综合资源利用） ， 或对某些类型的高速公路适用增值

71、税简易计税方法。 虽然本刊不打算展开分析适用于PPP项目的每项优惠政策和特别政策， 但这里要传递的关键信息是， 对项目产生的增值税销项税的评估必须在项目之前进行， 因为这将直接影响项目的预期收益。增值税影响 政府补贴： 如本刊之前章节所述， 中央政府补贴免征增值税。 虽然这项规定表面上十分简单， 但却产生了一个问题： 地方政府的补贴是否需要缴纳增值税？ 类似地，“补贴” 一词的定义是什么？交易性质增值税税率现代服务、 金融服务、 生活服务和 增值电信服务6%不动产租赁、 不动产转让、 建筑服务、 交通运输服务和基础电信服务11%有形动产租赁17%销售货物11%或17% 2017毕马威企业咨询

72、(中国) 有限公司 中国外商独资企业， 是与瑞士实体 毕马威国际合作组织 ( “毕马威国际” ) 相关联的独立成员所网络中的成员。 版权所有， 不得转载。26 政府与社会资本合作 （PPP） 模式下税务问题探讨目前财税部门并没有出台专门针对于PPP项目的企业所得税相关优惠政策。 在公共服务领域， PPP项目主要集中应用于轨道交通、 供水、 供热、 污水处理、 垃圾处理、 环境综合治理、 体育、 医疗等行业。 现行税收政策体系对公共基础设施和公共服务领域已经给予了一系列优惠政策， PPP项目可以按照规定平等享受。企业从事国家重点扶持的公共基础设施项目的投资经营的所得和从事环境保护、 节能节水项目

73、的所得， 可以适用三免三减半的企业所得税优惠政策。 具体来说， 即， 自项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起， 第一年至第三年免征企业所得税， 第四年至第六年按照25%的法定税率减半征收企业所得税。 国家重点扶持的公共基础设施项目， 是指符合 公共基础设施项目企业所得税优惠目录 规定的港口码头、 机场、 铁路、 公路、 城市公共交通、 电力、 水利等项目。 环境保护、节能节水项目包括公共污水处理、 公共垃圾处理、 沼气综合开发利用、 节能减排技术改造、 海水淡化等项目。企业购置并实际使用符合条件的环境保护、 节能节水、 安全生产等专用设备的， 该专用设备的投资额的10%可以从企业当年的应纳

74、税额中抵免； 当年不足抵免的， 可以在以后5个纳税年度结转抵免。 根据财税200848号文， 企业利用自筹资金和银行贷款购置专用设备的投资额， 可以按税法的规定抵免企业应纳所得税额； 企业利用财政拨款购置专用设备的投资额， 不得抵免企业应纳所得税额。 企业购置并实际投入使用、 已开始享受税收优惠的专用设备， 如从购置之日起5个纳税年度内转让、 出租的， 应在该专用设备停止使用当月停止享受企业所得税优惠， 并补缴已经抵免的企业所得税税款。转让的受让方可以按照该专用设备投资额的10%抵免当年企业所得税应纳税额； 当年应纳税额不足抵免的， 可以在以后5个纳税年度结转抵免。对符合条件的非营利性养老机构

75、按规定免征企业所得税13。境内外资本举办养老机构享有同等的税收等优惠政策。 对符合条件的民办福利性、 非营利性养老机构取得的收入， 按规定免征企业所得税。对非营利性医疗机构按照国家规定的价格取得的医疗服务收入， 免征各项税收。 不按照国家规定价格取得的医疗服务收入不得享受这项政策。 非营利性医疗机构将取得的非医疗服务收入， 直接用于改善医疗卫生服务条件的部分， 经税务部门审核批准可抵扣其应纳税所得额， 就其余额征收企业所得税。 对疾病控制机构和妇幼保健机构等卫生机构按照国家规定的价格取得的卫生服务收入， 免征各项税收14。另外， 国家对一些特殊区域的企业给予的优惠政策PPP项目也可以按照规定平

76、等享受。 例如， 西部大开发政策和民族自治地区企业的特殊优惠政策等。13 国发201335号14 财税字2000第42号企业所得税影响 2017毕马威企业咨询 (中国) 有限公司 中国外商独资企业， 是与瑞士实体 毕马威国际合作组织 ( “毕马威国际” ) 相关联的独立成员所网络中的成员。 版权所有， 不得转载。政府与社会资本合作 （PPP） 模式下税务问题探讨 27退出方式增值税影响转让设施 这是指项目公司需要在运营合约到期日之后将设施移交回政府的情形， 例如BOT、 TOT或ROT模式。 资产转让通常需缴纳增值税， 适用税率取决于转让资产的性质。 例如， 17%的增值税税率适用于设备和材料

77、的转让， 而11%或5%的增值税税率适用于不动产的转让。 然而， 如果交易被视为整体资产转让， 则交易有可能不需要缴纳增值税。 然而， 基于我们的经验， 这在实践中难以实现。移交运营权 这是指项目公司仅承担与业务运营或资产运营有关的职能， 但并未获得所有权， 例如O&M和MC模式。 当分包合同自然到期时， 预计不会产生增值税纳税义务。6退出阶段项目公司退出可能会触发增值税纳税义务。 我们在下面提出了不同退出方式可能的增值税处理。在退出阶段， 项目公司需要将项目资产转回给政府。 同样， 作为资产受让方的政府并不是企业所得税纳税人， 项目公司是否能够将其视为与其他企业的交易从而适用特殊性税务处理存

78、在很大的不确定性。希望政策制定者能够出台相关政策对退出阶段资产转让涉及的企业所得税处理予以明确。当项目公司将房地产或土地使用权转让给政府时， 项目公司需要缴纳土地增值税。 同时， 项目公司需要缴纳0.05%的印花税。 如果资产转让涉及设备和货物， 则项目公司需要缴纳0.03%的印花税。 如果资产转让涉及某些无形资产， 例如， 版权、 商标专用权、 专利权、 专有技术使用权等， 则项目公司可能需要缴纳0.05%的印花税。增值税影响企业所得税影响其他税影响 2017毕马威企业咨询 (中国) 有限公司 中国外商独资企业， 是与瑞士实体 毕马威国际合作组织 ( “毕马威国际” ) 相关联的独立成员所网

79、络中的成员。 版权所有， 不得转载。28 政府与社会资本合作 （PPP） 模式下税务问题探讨除了政府和主要的社会资本投资方， PPP项目也有许多其他参与者。 根据他们角色的不同， 他们将参与PPP项目的不同阶段 （例如， 融资阶段的贷款方和建设阶段的建筑公司） 或项目的整个生命周期 （例如贯穿整个项目生命周期的各种咨询机构） ， 在之前的章节我们已经从项目公司和社会资本的角度进行了简要的讨论。 为便于参考， 下面我们简要总结了参与PPP项目的其他参与者和他们的业务活动可能的税务处理。PPP项目的其他参与者参与者增值税影响企业所得税影响印花税影响银行、 其他借款人 贷款利息收入适用6%的增值税税

80、率， 并且可以抵扣相应进项税 对利息收入征收25%的企业所得税， 并且可以从应纳税所得额扣除某些成本费用支出 对借款合同或融资租赁合同 （包括售后回租合同） 征收0.005%印花税建筑公司 增值税一般计税方法下， 建筑服务总收入适用11%的增值税税率， 并且可以抵扣相应进项税 或者， 在增值税简易计税方法下， 建筑净收入 （扣除支付给分包商的金额） 需缴纳3%的增值税， 但不可抵扣进项税 简易计税在如下情况下适用: 建筑 “老” 项目15开工日期在2016年4月30日之前； 或 提供建筑服务， 且发包方 （即项目公司） 负责提供设备和材料 对建筑安装服务收入征收25%的企业所得税， 并且可以从

81、应纳税所得额扣除某些成本费用支出 对建筑安装工程承包合同征收0.03%的印花税 对销售合同征收0.03%的印花税， 如果建筑公司销售设备给项目公司咨询机构 （例如， 法律、税务、 管理方面及建设工程勘察设计等） 服务费收入适用6%的增值税税率， 并且可以抵扣相应进项税 对顾问服务费收入征收25%的企业所得税， 并且可以从应纳税所得额扣除某些成本费用支出 对建设工程勘察设计合同征收0.05%的印花税审计师 服务费收入适用6%的增值税税率， 并且可以抵扣相应进项税 对审计服务费收入征收25%的企业所得税， 并且可以从应纳税所得额扣除某些成本费用支出 不适用保险公司 一般保险的保费收入适用6%的增值

82、税税率， 并且可以抵扣相应进项税 对保费收入征收25%的企业所得税， 并且可以从应纳税所得额扣除某些成本费用支出 对财产保险合同征收0.1%的印花税材料、 商品供应商 销售收入适用17%或11%的增值税税率， 并且可以抵扣相应进项税 对销售收入征收25%的企业所得税， 并且可以从应纳税所得额扣除某些成本费用支出 对购销合同征收0.03%的印花税15 指在2016年4月30日或之前取得建筑许可证的项目； 或建筑合同注明的开工日期在2016年4月30日或之前。 2017毕马威企业咨询 (中国) 有限公司 中国外商独资企业， 是与瑞士实体 毕马威国际合作组织 ( “毕马威国际” ) 相关联的独立成员

83、所网络中的成员。 版权所有， 不得转载。政府与社会资本合作 （PPP） 模式下税务问题探讨 29结论在中国， PPP模式正在蓬勃发展。 它是转变政府职能、 激发市场活力以及保障和改善民生的一项重要举措。 然而， 目前中国并没有针对PPP项目税务处理的政策法规。在中国， 政府并不是增值税和企业所得税的纳税人， 政府参与PPP项目会引起一些增值税以及所得税方面的问题并影响参与PPP项目的社会资本、 第三方融资者以及其他参与者。 这些税务问题需要谨慎处理， 从现金流和财务报表的角度进行筹划， 也需要从法律和其他合同文件的角度进行管理。 国务院发布的国办发201542号文件提出， 要为大力推广PPP模

84、式提供政策保障， 其中一条就是要完善财税支持政策。 我们预计， 近期财政部可能会针对PPP项目出台相关税收配套政策。希望本刊成为贵公司考虑PPP项目相关问题的指南。 但是，在适用本刊中的任何意见之前， 请寻求贵公司的毕马威顾问的具体建议。 2017毕马威企业咨询 (中国) 有限公司 中国外商独资企业， 是与瑞士实体 毕马威国际合作组织 ( “毕马威国际” ) 相关联的独立成员所网络中的成员。 版权所有， 不得转载。30 政府与社会资本合作 （PPP） 模式下税务问题探讨 2017毕马威企业咨询 (中国) 有限公司 中国外商独资企业， 是与瑞士实体 毕马威国际合作组织 ( “毕马威国际” ) 相

85、关联的独立成员所网络中的成员。 版权所有， 不得转载。政府与社会资本合作 （PPP） 模式下税务问题探讨 31澳门澳门苏亚利斯博士大马路中国银行大厦24楼BC室电话:+853 2878 1092传真:+853 2878 1096香港香港中环遮打道10号太子大厦8楼香港铜锣湾轩尼诗道500号希慎广场23楼电话:+852 2522 6022传真:+852 2845 2588北京中关村中国北京丹棱街3号 中国电子大厦B座6层603室邮政编码:100080电话:+86 (10) 5875 2555传真:+86 (10) 5875 2558北京中国北京东长安街1号东方广场毕马威大楼8层邮政编码:1007

86、38 电话:+86 (10) 8508 5000传真:+86 (10) 8518 5111成都中国成都红星路3段1号国际金融中心1号办公楼17楼邮政编码:610021电话:+86 (28) 8673 3888传真:+86 (28) 8673 3838福州中国福州五四路137号信和广场12楼1203A单元邮政编码: 350003电话:+86 (591) 8833 1000传真:+86 (591) 8833 1188重庆中国重庆邹容路68号大都会商厦15楼1507单元邮政编码:400010电话:+86 (23) 6383 6318传真:+86 (23) 6383 6313佛山中国佛山灯湖东路1号友

87、邦金融中心一座8层邮政编码:528200电话:+86 (757) 8163 0163传真:+86 (757) 8163 0168广州中国广州市珠江新城珠江东路6号周大福金融中心21楼邮政编码:510623电话:+86 (20) 3813 8000传真:+86 (20) 3813 7000杭州中国杭州民心路280号平安金融中心A幢12楼邮政编码:310016电话:+86 (571) 2803 8000传真:+86 (571) 2803 8111南京中国南京珠江路1号珠江1号大厦46楼邮政编码:210008电话:+86 (25) 8691 2888传真:+86 (25) 8691 2828青岛中国

88、青岛东海西路15号英德隆大厦4层邮政编码:266071电话:+86 (532) 8907 1688传真:+86 (532) 8907 1689沈阳中国沈阳北站路61号财富中心A座19层邮政编码 : 110013电话:+86 (24) 3128 3888传真:+86 (24) 3128 3899上海中国上海南京西路1266号恒隆广场50楼邮政编码:200040电话:+86 (21) 2212 2888传真:+86 (21) 6288 1889深圳中国深圳深南东路5001号华润大厦9楼邮政编码:518001电话:+86 (755) 2547 1000传真:+86 (755) 8266 8930天津

89、中国天津大沽北路2号天津环球金融中心津塔写字楼40层06单元邮政编码:300020电话:+86 (22) 2329 6238传真:+86 (22) 2329 6233厦门中国厦门鹭江道8号国际银行大厦12楼邮政编码:361001电话:+86 (592) 2150 888传真:+86 (592) 2150 999中国內地香港特别行政区和澳门特别行政区 并非针对任何个人或团体的个别情况而提供。 虽然本所已致力提供准确和及时的数据， 但本所不能保证这些数据在阁下收取本刊物时或日后仍然准确。 任何人士不应在没有详细考虑相关的情况及获取适当的专业意见下依据本刊物所载资料行事。 2017毕马威企业咨询 (中国) 有限公司 中国外商独资企业，是与瑞士实体 毕马威国际合作组织 (“毕马威国际”) 相关联的独立成员所网络中的成员。版权所有，不得转载。中国印刷。毕马威的名称和标识均属于毕马威国际的商标或注册商标。